引言：

税是国家收入的主要来源，也是国家进行收入分配的重要手段。由于税法调整对象范围广泛，与私法的关系密切，往往在税收征收环节当中与私权相冲突。例如，在破产程序中，当存在担保物权设定之前的税收债权时，是适用《税收征收管理法》第45条的规定还是适用《企业破产法》第109条和第113条的规定？笔者就该问题结合目前司法实践展开讨论。

一、税收优先权在破产程序中的适用冲突

    我国在法律上确定了税收债权的优先受偿地位，《企业破产法》及《税收征管法》等法律条文中均有涉及。

       《税收征收管理法》第45条就规定了税收优先权，不仅优先于无担保债权，当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的”条件时，还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第113条规定了税收相对于普通破产债权优先清偿。但是，《企业破产法》在第113条规定税收相对于普通破产债权优先清偿的同时，在第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

       关于税收债权与有担保债权的清偿顺位，法律规定产生了分歧。根据《企业破产法》第109条的规定，有担保债权优先于税收债权。担保物权是一种别除权。在破产程序中，有担保债权人对于债务人的特定财产可不受破产程序的约束，对特定财产主张优先受偿。《税收征管法》则主张对有担保债权进行区分，对于在税收债权之后设定的抵押、质押或留置债权，税收应当优先于抵押权、质权、留置权受偿；对于在税收债权发生之前设定的抵押、质押或留置，则有担保债权优先于税收债权受偿。

       《企业破产法》与《税收征管法》两部法律对税收优先权规定的差异，源于二者立法宗旨不同。公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益是《企业破产法》的立法宗旨；《税收征管法》则旨在规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入[1]。法律规定的不一致，导致法律适用成为司法审判的难点，也成为争议的焦点。

        那么，在破产程序中，当考虑税收债权与担保物权的清偿顺位时，是否仍然受到“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的”这一条件的限制？

二、学术观点

       对于所欠税款本金是否应优先于在所欠税款发生后设立的担保物权优先受偿问题，目前在理论界主要存在三种观点：

       一是肯定说，认为在破产程序中《税收征收管理法》属于特别法，《企业破产法》系普通法。存在冲突时，应当优先适用《税收征收管理法》中的规定。税收债权不仅优先于无担保的普通债权和根据其他行政法律规范产生的债权，也优先于发生在其后的存在财产担保的债权[2]。

       二是缓和说，此类观点对税收优先权进行了限制。税收优先权应当以公示为条件，未经公示的债务人所欠税款不得优先于担保物权[3]。此种做法，是考虑到涉税信息的不对称性以及对民事法律关系当中善意第三人的保护[4]。

       三是否定说，认为在破产程序内，应严格按照《企业破产法》的规定，担保物权无论设立时间的先后，都优先于税收债权。在破产程序中《企业破产法》属于特别法，《税收征收管理法》系普通法[5]。

三、司法实践

笔者通过查阅某些地方法院审判相关的会议纪要发现，2015年温州市中级人民法院和温州市、国家税务总局、地方税务总局形成的“关于破产程序税费”问题的会议纪要中明确：在发生《税收征收管理法》第45条和《企业破产法》第109条和第113条冲突的情形，按照我国《税收征管法》第45条的规定处理。有人认为，虽然《税收征管法》第45条重在说明税收优先权。但该条款能否适用于税收强制执行以外的程序，一直存有争论[6]。事实上，在我国现行《税收征管法》出台之时，的确存在适用企业破产程序的考虑[7]。例如2001年7月5日，国家税务总局关于印发《中华人民共和国<税收征管法>宣传提纲的通知》(国税函[2001]534号)中有这么一段表述“我局曾做过调查，80%的破产企业欠税全部流失，新征管法规定了三个方面的税收优先权：一是税收优先于无担保债权；二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先予抵押权、质权和留置权执行；三是税收优先于罚款、没收违法所得的，就是纳税人欠缴税款，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

       但此种做法，实践中反映出来的突出问题是，在清算程序中因为税收债权的清偿而严重降低了后顺位普通债权人的清偿比例和重整程序中因为税收不确定或者税负过重而严重阻碍重整程序的顺利推进[8]。

       税收债权和担保债权真正发生冲突的实际案例并不多见，笔者通过中国裁判文书网查询，涉及此类案例共计3篇。

       其中，中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷一案，一审判决认为税收优先权优先，但被二审法院撤销。二审法院认为，该案应适用我国《企业破产法》而非《税收征收管理法》，担保债权应优先于税收债权。

       但更值得我们注意的是，2018年1月24日，温州市人民法院作出的关于浙江省平阳县地方税务局、浙江德意豪家具有限公司破产债权确认纠纷二审判决，其裁判观点为：

       针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题的规定来说，《税收征管法》第45条的调整范围要宽于《企业破产法》第109条、第113条的调整范围，相较而言，《税收征管法》第45条应属于一般规定，《企业破产法》第109条、第113条应属于特别规定。故在两者规定不一致的情况下，破产程序中的清偿顺序问题应适用《企业破产法》第109条、第113条来确定。

       这与2015年温州市中级人民法院和温州市、国家税务总局、地方税务总局形成的“关于破产程序税费问题”的会议纪要中的意见相左。温州市中级人民法院的裁判观点间接否定了其与原温州市国家税务局、地方税务局形成的“关于破产程序税费问题”的会议纪要的内容，认为在破产程序中抵押债权应当优先于税收债权获得清偿。

四、笔者观点

  结合司法审判案例，笔者较为赞同“在破产程序内应严格按照《企业破产法》的规定，担保物权无论设立时间的先后，都优先于税收债权”的观点，即否定说。

       笔者认为：破产程序中是适用《税收征收管理法》第45条的规定还是适用《企业破产法》第109条和第113条的规定，首先需要厘清二者的关系。

       首先，从立法层面看，《税收征管法》与《企业破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范。所以首先应当分析《税收征管法》、《企业破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，该条款可以表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《企业破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《企业破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《企业破产法》第109条、第113条规定的调整范围，所以后者对该问题更具有针对性，相对而言更具有特别规定的属性，应予以优先适用。

       其次，从立法时间上看《税收征管法》于1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过，于2001年4月28修订。《企业破产法》于2006年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议通过。从法律颁布的时间上看，《企业破产法》在《税收征管法》之后。可以认为《企业破产法》中关于破产程序中税收债权的清偿规定，系对《税收征管法》第45条的特别规定。

       第三，在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《企业破产法》第109条、第113条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。且该财产并不属于破产财产范围之内。破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第45条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权。也就是说，税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响，这显然缺乏合理性。可见，《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《企业破产法》第109条、第113条规定相对于《税收征管法》第45条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。

       所以，综合上述三点理由，笔者认为破产程序中应当优先适用《企业破产法》第109条和第113条的规定，而非《税收征收管理法》第45条的规定。

参考文献

   [1] 史素英：《破产清算程序中税收优先权问题研究》，载《金融法苑》2018年第2期。

       [2] 韩静涛：《企业破产中的税收问题探讨》，载《中国经济问题》（厦门）2008年第3期。

       [3] 曹艳芝：《我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善》，载《税务与经济》2005 年第1期。

       [4] 李文涛、龙翼飞：《“不登记不得对抗第三人”规则中“第三人”范围的界定——以对传统民法形式逻辑的检讨为思路》，载《法学杂志》2012年第8期。

       [5] 徐阳光：《破产法视野中的担保物权问题》，载《中国人民大学学报》2017 年第2期。

       [6] 钟广池、林昊：《论民事司法视野中的税收优先权》，载《法律适用》2009年第8期。

       [7] 徐战成：《企业破产中的税收法律问题研究——以课税特区理论为指导》，法律出版社2018年版，第88页。

       [8] 王雄飞、李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，载《法律适用》2018年第9期。